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Schneider + Partner

Sonderrundschreiben - Umsatzsteuer ab 2021

Dezember 2020

Aktuelle Steuerinformationen zur Umsatzsteuer - Stichtag 1. Januar 2021 - Rückkehr zu 19 % und 7 %


Liebe Mandantinnen, liebe Mandanten,

nachdem die Umsatzsteuersätze im Rahmen des Zweiten Corona-Steuerhilfegesetzes zum 1. Juli 2020 temporär abgesenkt wurden, steht in Kürze die Wiederanhebung der Steuersätze an.

Zu einigen Fragen hatte die Finanzverwaltung teilweise bereits im BMF-Einführungsschreiben vom 30.6.2020 (BStBl 2020 I S. 584) Stellung genommen. Ergänzend hierzu hat sie nun in einem weiteren BMF-Schreiben vom 4. November 2020 (BStBl 2020 I. S 1129) weitere Klarstellungen vorgenommen und Übergangs- und Vereinfachungsregelungen zur Anhebung der Steuersätze zum 1. Januar 2021 getroffen.

Wir möchten Sie nachfolgend zu den Auswirkungen sowie zu den wichtigsten Übergangsregelungen im Rahmen der Wiederanhebung der Steuersätze informieren:

  1. Rückkehr zu 19 % und 7 %
  2. Anwendung
  3. Auswirkungen auf die Ist-Versteuerung
  4. Folgen eines unzutreffenden Steuerausweis
  5. Einzelfragen
    1. Anzahlungen
    2. Vorausrechnungen
    3. Zeitungs- und Zeitschriftenabonnements
    4. Langfristige Verträge
      1. Wiederkehrende Leistungen
      2. Dauerleistungen
    5. Gutscheine
      1. Restaurationsgutscheine
      2. Preisnachlass- und Preiserstattungsgutscheine
      3. Gestaltungspotential bei Einzweckgutscheinen
    6. Bauleistungen
    7. Jahresboni, Rückvergütungen
    8. Umtausch
    9. Personenbeförderung
    10. Erstattung Pfandbeträge
    11. Abgabe pharmazeutischer Produkte

Bei Fragen und für notwendige Hilfestellungen stehen wir Ihnen gerne zur Verfügung.

Herzliche Grüße

Ihr Team von Schneider + Partner

I. Rückkehr zu 19 % und 7 %

Zum 1. Januar 2021 wird der Regelsteuersatz von 16 % auf 19 % angehoben, der ermäßigte Steuersatz von 5 % auf 7 %.

In der Gastronomie wurde der Umsatzsteuersatz für erbrachte Restaurations- und Verpflegungsdienstleistungen ab 1. Juli 2020 befristet auf ein Jahr, bis zum 30. Juni 2021, gesenkt. Ab 1. Januar 2021 bis 30. Juni 2021 wird auf diese Leistungen eine Umsatzsteuer von nur 7 % anstatt regulär 19 % erhoben. Getränke sind hiervon ausgenommen. Ab dem 1. Juli 2021 gilt dann wieder der Regelsteuersatz von 19 % für Restaurations- und Verpflegungsdienstleistungen. Gemäß Ausführungen des BMF gelten für Umsätze in der Silvesternacht noch die Steuersätze von 16 % (Getränke) und 5 % (Speisen).

II. Anwendung

An dieser Stelle dürfen wir nochmals darauf hinweisen, dass die Anhebung der Umsatzsteuer auf folgende Vorgänge, die nach dem 31. Dezember 2020 bewirkt werden, anzuwenden ist: 

  • Lieferungen,
  • Sonstige Leistungen,
  • Innergemeinschaftliche Erwerbe,
  • Unentgeltliche Wertabgaben und
  • bei Übergang der Steuerschuldnerschaft nach §13b UStG

Die Steuersatzanhebung gilt auch für die Einfuhrumsatzsteuer.

Maßgeblich für die Anwendung der Steuersätze ist nach wie vor der Zeitpunkt, in dem die entsprechenden Leistungstatbestände ausgeführt werden. Unerheblich ist dabei – wie auch schon in unserem Rundschreiben zur Absenkung der Umsatzsteuersätze ausgeführt – der Zeitpunkt der vertraglichen Vereinbarung, der Zeitpunkt der Rechnungserteilung oder ob Umsätze nach vereinnahmten oder vereinbarten Entgelten besteuert werden.

Wird eine Leistung aufgrund einer Verzögerung erst nach dem 31. Dezember 2020 erbracht, ist es unerheblich, ob Leistungsempfänger oder Leistungserbringer die Verzögerung verschuldet haben oder ob die Verzögerung auf höherer Gewalt oder unvorhersehbaren Ereignissen beruht. Es sind zwingend die Steuersätze von 19 % bzw. 7 % anzuwenden (mit obiger Ausnahme der Umsätze aus Gastronomie oder Hotellerie in der Silvesternacht). Billigkeitsmaßnahmen wie Nichtbeanstandungsregelungen o.ä. hat die Verwaltung nicht getroffen.

III. Auswirkung auf die Istversteuerung

Für vor dem 1. Januar 2021 ausgeführte Lieferungen, sonstige Leistungen oder Teilleistungen, die der Besteuerung unterliegen und für die nach dem 31. Dezember 2020 die Zahlung eingeht, ist noch der gesenkte Steuersatz in Höhe von 16 % bzw. 5 % anzuwenden. Wird die Leistung erst nach dem 31. Dezember 2020 erbracht, die Zahlung jedoch vorab vereinnahmt, ist der Steuersatz von 19 % bzw. 7 % anzuwenden.

IV. Folgen eines unzutreffenden Steuerausweises

Im Gegensatz zur Absenkung der Steuersätze zum 1. Juli 2020 sollte sich im Rahmen der Rückkehr zur Normalsteuerphase das Problem eines überhöhten Steuerausweises nicht ergeben.

Wenn der Unternehmer in seinen Rechnungen über Leistungen, die nach dem 31. Dezember 2020 erbracht werden, eine zu geringe Umsatzsteuer ausweist (z.B. 16 % statt der ab diesem Zeitpunkt gültigen 19 %), schuldet er immer die Umsatzsteuer, die sich gesetzlich für die von ihm erbrachte Leistung zum Zeitpunkt der Leistungserbringung ergibt. Das führt jedoch nicht zu einem zusätzlichen Zahlungsbetrag gegenüber der Finanzverwaltung.

Ein Vorsteuerabzug beim berechtigten Leistungsempfänger ist nur maximal in Höhe der ausgewiesenen Steuer zulässig. Der Leistungsempfänger kann jedoch vom Leistungserbringer eine berichtigte Rechnung verlangen.

V. Einzelfragen


1. Anzahlungen 

Bei Anzahlungen ist durch die Änderung der Steuersätze auf die korrekte Ermittlung der Umsatzsteuer zu achten. Anzahlungen sichern dabei keinen Steuersatz.

Das BMF hat mit Schreiben vom 4. November 2020 nochmals klargestellt, dass in Fällen von kumulierten Anzahlungsrechnungen die Anpassung der Steuer erst mit der Schlussrechnung zu berichtigen ist. Die Korrektur erfolgt dann in dem Voranmeldungszeitraum, in dem die Lieferung oder sonstige Leistung ausgeführt wird.

Hinweis: Die Steuer kann nicht in einer beliebigen anderen Voraus- oder Anzahlungsrechnung auf den zu diesem Zeitpunkt gültigen Steuersatz geändert werden.

Nachfolgende Tabelle verdeutlicht für Sie noch einmal die maßgeblichen Leistungszeitpunkte:

Leistung

Anzahlung

Steuerliche Behandlung/gültiger Steuersatz
bis 30. Juni 2020 erbrachtunerheblichLeistung unterliegt 19 % bzw. 7 %
zwischen 1. Juli 2020 und 31. Dezember 2020 erbrachtkeine Anzahlung vor 1. Juli 2020Leistung unterliegt 16 % bzw. 5 %

Anzahlung vor dem 1. Juli 2020Anzahlungen wurden mit 19 % bzw. 7 % besteuert  und sind bei Leistungsausführung mit 3 % bzw. 2 % zu entlasten
  • bei Leistungsausführung Korrektur in Voranmeldung;
  • Korrektur Anzahlungsrechnung nicht erforderlich, sofern in Schlussrechnung 16 % bzw. 5 % zur Anwendung kommen
  • Vorsteuerabzug Leistungsempfänger aus Anzahlung insoweit 19% und Korrektur in Voranmeldung bei Leistungsausführung
Nichtbeanstandungsregelung: Anzahlungsrechnung mit 16 % bzw. 5 % vor dem 1. Juli 2020 möglich
ab 1. Januar 2021 erbracht
keine Anzahlung vor 1. Januar 2021Leistung unterliegt 19 % bzw. 7 %
Anzahlung zwischen 1. Juli 2020 und 31. Dezember 2020Anzahlungen wurden mit 16 % bzw. 5 % besteuert und sind bei Leistungsausführung mit 3 % bzw. 2 % nachzuversteuern
  • bei Leistungsausführung Korrektur in Voranmeldung;
  • Korrektur der Anzahlungsrechnung nicht erforderlich, sofern in Schlussrechnung 19 % bzw. 7 % zur Anwendung kommen
  • Vorsteuerabzug Leistungsempfänger aus Anzahlung insoweit 16% und Korrektur in Voranmeldung bei Leistungsausführung
Nichtbeanstandungsregelung:  Anzahlungsrechnungen mit 19 % bzw. 7 % vor dem 1. Januar 2021 möglich

2. Vorausrechnungen

Die Erteilung von Vorausrechnungen stellt in der Praxis einen der häufigsten Fälle dar, wurde jedoch seitens des BMF nicht ausdrücklich geregelt.

Klar ist, dass bei steuerpflichtigen Leistungen, die nach dem 31. Dezember 2020 ausgeführt werden, für die aber vor dem 1. Januar 2021 eine Vorausrechnung zum abgesenkten Steuersatz ausgestellt wurde, die Leistung insgesamt den Steuersätzen von 19 % bzw. 7 % unterliegt. In Abhängigkeit der vertraglichen Vereinbarung kann die bisher zu niedrig in Rechnung gestellte Umsatzsteuer durch eine Berichtigung nachbelastet werden.

Beispielsweise stellen Abonnements, Saisonkarten, Jahreskarten im öffentlichen Nahverkehr und ähnliche Leistungen Vorauszahlungen für eine einheitliche Leistung dar, die Leistung gilt jedoch erst am Ende der Laufzeit als ausgeführt. Sie unterliegt damit endgültig dem Steuersatz, der im Monat des Abschlusses des Leistungszeitraums gültig ist. In diesen Fällen ist ebenfalls die vertragliche Vereinbarung über das Ende des Leistungszeitraums zu prüfen.

Möglicherweise kann mit dem Vertragspartner vor Eintritt der Steuersatzänderung vereinbart werden, die Rechnung mit dem Steuersatz auszustellen, der zum Zeitpunkt der Ausführung der Leistung jeweils zutreffend ist.

Wenn für Leistungen wie z.B. Jahres-Abonnements bereits Jahresrechnungen im Voraus mit 16 % Umsatzsteuer erteilt wurden, die Leistung aber erst nach dem 31. Dezember 2020 abgeschlossen ist, unterliegt der gesamte Vorgang der Umsatzsteuer in Höhe von 19 %.

Kann der Leistungserbringer dem Leistungsempfänger nicht nachbelasten oder verzichtet er hierauf, hat er bei Leistungserbringung die bislang zu niedrige Besteuerung zu korrigieren und die Differenz in der für den Leistungszeitpunkt maßgebenden Umsatzsteuervoranmeldung anzumelden und abzuführen.

3. Zeitungs- und Zeitschriftenabonnements

Explizit geregelt wurde durch das BMF jedoch die Leistungsausführung für digitale und analoge Zeitungs- und Zeitschriftenabonnements. Die Leistung gilt ebenfalls am letzten Tag des vereinbarten Leistungszeitraums als ausgeführt, wenn für die einzelnen Ausgaben kein gesondertes Entgelt vereinbart ist oder abgerechnet wird, sondern nur ein Gesamtkaufpreis existiert.

4. Langfristige Verträge

a. Wiederkehrende Leistungen

Im BMF-Schreiben vom 4. November 2020 wird klargestellt, dass wiederkehrende Leistungen klar von dem Begriff der Dauerleistungen abzugrenzen sind. Wiederkehrende Leistungen werden in regelmäßigen Abständen einmal oder mehrfach jährlich erbracht und werden am Tag jeder einzelnen Leistungserbringung ausgeführt. Zu den wiederkehrenden Leistungen zählen bei entsprechender vertraglicher Gestaltung beispielsweise die Wartung von Heizungen, Schornsteinfegerleistungen oder die Wartung von Maschinen.

b. Dauerleistungen

Bei Dauerleistungen handelt es sich um Leistungen, die sich über einen längeren Zeitraum erstrecken. Es kann sich dabei um sonstige Leistungen (wie z.B. Vermietung, Leasing, Wartung, laufende Buchhaltung) oder um eine Gesamtheit mehrerer Lieferungen handeln. Sie gelten im Gegensatz zu den wiederkehrenden Leistungen an dem Tag als ausgeführt, an dem der vereinbarte Leistungszeitraum endet.

Eine etwaige Anpassung der Abrechnungen (Verträge, Dauerrechnungen) zum 1. Januar 2021 ist zu beachten. Es ist ausreichend, eine genau bezeichnete Ergänzung/Änderung zum bestehenden Vertrag zu verfassen, die die Bemessungsgrundlage, den neuen Steuersatz und den Steuerbetrag ausweist.

Soweit aufgrund der Steuersatzabsenkung zum 1. Juli 2020 neue Dauerrechnungen ausgestellt worden sind, muss zum 1. Januar 2021 daran gedacht werden, wieder Dauerrechnungen mit dem dann aktuellen Steuersatz auszustellen.

Bei Dauerleistungen, die in Teilleistungen (Abrechnungszeiträume) ausgeführt werden (wie z.B. Mietverträge, Leasingverträge etc.), gelten ab dem 1. Januar 2021 wieder die Steuersätze von 19 % bzw. 7 %. Die Leistung gilt jeweils am Ende des Abrechnungszeitraumes als erbracht (z.B. zum Ende des Monats).

Sonder- und Ausgleichzahlungen bei Miet- oder Leasingverträgen sollen nach Auffassung der Finanzverwaltung grundsätzlich zeitanteilig der jeweiligen Hauptleistung zugeordnet werden, allerdings sind auch andere sachgerechte Aufteilungsmethoden zulässig.

5. Gutscheine

Bei Einzweckgutscheinen (§ 3 Abs. 14 UStG) gilt als Zeitpunkt der Besteuerung der Verkauf des Gutscheins an den Kunden. Die spätere Gutscheineinlösung bedarf dann keiner umsatzsteuerlichen Würdigung, da kein unabhängiger Umsatz mehr vorliegt. Erfolgt bei Einlösung eine Zuzahlung durch den Gutscheininhaber, so ist diese noch nicht versteuerte Differenz mit dem zum Zeitpunkt der Einlösung geltenden Umsatzsteuersatz zu versteuern. Bei einer Einlösung derartiger Gutscheine ab Beginn des neuen Jahres, die zuvor seit Juli 2020 erworben wurden, ist demnach eine etwaige Zuzahlung mit 19 % bzw. 7 % zu erfassen.

Der Verkauf von Mehrzweckgutscheinen (§ 3 Abs. 15 UStG) unterliegt im Zeitpunkt der Ausgabe nicht der Umsatzsteuer. Erst mit Einlösen des Gutscheins unterliegt die damit ausgeführte Leistung dem zu diesem Zeitpunkt gültigen Steuersatz.

a. Restaurationsgutscheine

Bei Gutscheinen über Restaurations- und Verpflegungsdienstleistungen, die zwischen dem 1. Juli 2020 und dem 30. Juni 2021 ausgegeben werden, handelt es sich grundsätzlich um Mehrzweckgutscheine. Demzufolge wird die Steuer erst im Zeitpunkt der tatsächlichen Leistungserbringung zum dann gültigen Steuersatz erhoben.  

Eine Ausnahme besteht für jene Gutscheine, die sich ausschließlich auf den Bezug von Speisen oder aber den Bezug von Getränken beschränken. Diese sind als Einzweckgutscheine zu behandeln. Einzweckgutscheine liegen überdies auch dann vor, wenn Restaurantgutscheine, die für Speisen einschließlich Getränke eingesetzt werden können, für den Zeitraum ab dem 1. Juli 2021 ausgestellt werden. 

Gutscheine für Restaurationsleistungen, die vor dem 1. Juli 2020 ausgestellt wurden, sind als Einzweckgutscheine einzuordnen und mit dem Steuersatz bei Ausgabe des Gutscheins, d.h. mit 19 % zu versteuern. Es ist demnach unerheblich, ob sie im Zeitraum zwischen dem 1. Juli bis zum 31. Dezember 2020 oder auch danach eingelöst werden.

b. Preisnachlass- und Preiserstattungsgutscheine

Preisnachlass- und Preiserstattungsgutscheine sind keine Gutscheine im Sinne des Umsatzsteuerrechts, da sie lediglich die (nachträgliche) Ermäßigung eines gezahlten Kaufpreises ermöglichen. Der Umsatzsteuersatz ergibt sich aus der Lieferung, für die der Gutschein eingelöst wird. Führt die Erstattung dieser Gutscheine beim Unternehmer zu einer Minderung der Bemessungsgrundlage des Entgelts für eine steuerpflichtige Leistung, hat der Unternehmer die geschuldete Umsatzsteuer zu berichtigen.

Aus Vereinfachungsgründen regelt die Finanzverwaltung, dass bis zum 28. Februar 2021 eingereichte Preiserstattungsgutscheine noch dem abgesenkten Steuersatz von 16 % bzw. 5 % zugerechnet werden.

c. Einzweck-Gutscheine und Gestaltungspotential

Werden Einzweck-Gutscheine noch vor dem 1. Januar 2021 erworben, so kann dies für die Empfänger ein Mittel darstellen, noch von den gesenkten Umsatzsteuersätzen zu profitieren. Dies gilt im Besonderen für den Erwerb von hochpreisigen Waren, die nicht mehr in diesem Jahr geliefert werden können.

Allerdings wirkt das BMF dem entgegen, indem es Gutscheine für einen verbindlich bestellten Gegenstand dessen Umtausch, Barauszahlung oder dessen Übertragung auf eine andere Person ausgeschlossen ist, als eine Anzahlung ansieht. In weiterer Folge gilt der Steuersatz im Zeitpunkt der Lieferung, d.h. bei einer Lieferung ab 1. Januar 2021, 19 % / 7 %, so dass die bei Vereinnahmung der Zahlung zunächst ermittelte Umsatzsteuer von 16 % / 5 % entsprechend korrigiert wird.  

Im Umkehrschluss könnten die Beteiligten weiterhin von der Steuersenkung profitieren, wenn die Ausstellung eines Gutscheins so ausgestaltet wird, dass dieser sich nicht auf einen verbindlich bestellten Gegenstand bezieht und ein späterer Umtausch, eine Barauszahlung oder eine Übertragung des Gutscheins auf einen anderen Verkäufer bzw. Käufer möglich sind. Sind diese Voraussetzungen erfüllt, dann könnte der Gutschein als Einzweck-Gutschein angesehen werden. Hinzuweisen ist jedoch darauf, dass dies seitens der Finanzverwaltung als Missbrauch von Gestaltungsmöglichkeiten angesehen werden kann.

6. Bauleistungen

Bauleistungen sind regelmäßig keine Teilleistungen, da die vertragliche Vereinbarung darüber fehlt. Eine einheitliche Bauleistung, die zwischen 1. Juli 2020 und 31. Dezember 2020 ausgeführt wird (hier in der Regel die Abnahme der Bauleistung), unterliegt dem Steuersatz von 16 %. Bereits mit 19 % besteuerte Anzahlungen sind zu korrigieren (vgl. Anzahlungen). Vorteilhaft ist die Inanspruchnahme des abgesenkten Steuersatzes für nicht oder nur teilweise zum Vorsteuerabzug berechtigte Bauherren bzw. Auftraggeber von Bauleistungen.

Vertragliche Vereinbarungen über die Abrechnung von Teilleistungen können in der Regel noch bis zum Ende des Jahres 2020 getroffen werden. Bitte beachten Sie in diesem Zusammenhang, dass solche Vereinbarungen nicht rückwirkend, sondern nur für in der Zukunft liegende Zeitpunkte abgeschlossen werden können. Diese Teilleistungen müssen dann bis zum 31. Dezember 2020 gesondert abgenommen und abgerechnet werden, um noch dem Steuersatz von 16 % zu unterliegen.

Wird die Leistung ab dem 1. Januar 2021 ausgeführt, unterliegt diese wieder dem Regelsteuersatz in Höhe von 19 %.

7. Jahresboni, Jahresrückvergütungen, Treuerabatte u.ä.

Mit Lieferanten vereinbarte Jahresrückvergütungen, Boni u.ä. werden dem Zeitraum und damit dem Steuersatz zugerechnet, der für den Umsatz maßgeblich war. Der Unternehmer hat dem Empfänger einen Beleg zu erteilen, aus dem hervorgeht, wie sich die Entgeltminderung auf die Umsätze und die entsprechend anzuwendenden Steuersätze verteilt. Der Empfänger hat die Vorsteuer entsprechend der Minderung durch den Unternehmer zu korrigieren.

Für jahresübergreifende Vergütungen wird es von der Finanzverwaltung nicht beanstandet, dass die Entgeltminderung im Verhältnis der steuerpflichtigen Umsätze der einzelnen Jahreszeiträume aufgeteilt wird. Darüber hinaus ist es z.B. zulässig, auch einheitlich in 2021 für 2020 mit 19 % bzw. 7 % einen Jahresbonus abzurechnen.  

8. Umtausch

Wird ein Gegenstand vor dem 1. Januar 2021 erworben, aber nach dem 31. Dezember 2020  umgetauscht, ist der ursprünglich zu 16 % bzw. 5 % besteuerte Umsatz rückgängig zu machen und ein neuer Umsatz mit 19 % bzw. 7 % der Besteuerung zu unterwerfen.

9. Personenbeförderung

Einnahmen aus Verkäufen von Fahrausweisen, die vor dem 1. Januar 2021 erzielt wurden, können im Schätzungswege auf die vor dem 1. Januar 2021 und nach dem 31. Dezember 2020 erbrachten Leistungen aufgeteilt werden, sofern die Gültigkeitsdauer der Fahrausweise über den 31. Dezember 2020 hinausreicht.

10. Erstattung von Pfandbeträgen

Bei der Rücknahme von Leergut wird durch die Auszahlung der Pfandbeträge das Entgelt gemindert. Die Umsatzsteuer kann nach § 17 Abs. 1 UStG in den genannten Zeiträumen grundsätzlich nach folgendem vereinfachten Verfahren berichtigt werden:

  • Erstattung von Pfandbeträgen zw. 1. Oktober 2020 und 31. Dezember 2020: 16 % bzw. 5 %
  • Erstattung von Pfandbeträgen zw. 1. Januar 2021 und 31. März 2021: 16 % bzw. 5 %
  • Erstattung von Pfandbeträgen ab 1. April 2021: 19 % bzw. 7 %

10. Herstellerrabatt bei der Abgabe pharmazeutischer Produkte

Erhalten Abnehmer pharmazeutischer Produkte nachträglich einen Herstellerrabatt durch die Pharmazieunternehmen, so führt dies zur Minderung des Entgelts. Es hat eine Korrektur der ursprünglichen Bemessungsgrundlage zu erfolgen. Dies gilt auch für gesetzliche Rabatte. Die Apotheke muss das Entgelt von dritter Seite korrespondierend zur Entgeltminderung mit demselben Steuersatz ansetzen.

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